Представительство в суде

 

Помощь в суде, адвокат

 

Подробнее...

Регистрация ООО, ФЛП

 

Регистрация ООО от 499 грн., регистрация изменений

 

Подробнее...

Налоговые консультации, налоговые споры

Консультации, помощь в вопросах налогообложения

Подробнее...

Немного о налогообложении нерезидентов

Налогообложение в Украине занимает особое место в деятельности юридических компаний и корпоративных юристов. И без того непростое налоговое законодательство затрудняет масса разнообразных писем и разъяснений ГНАУ. С одной стороны, они облегчают жизнь и делают более понятными нормы налоговых законов. Кроме того, позиции ГНАУ свойственна такая черта, как изменчивость. А когда Администрация меняет свою точку зрения на одну и ту же норму закона, могут возникнуть трудности.


В последнее время ГНАУ решила пересмотреть свою позицию по такому важному для многих компаний вопрос, как налогообложение физических лиц - нерезидентов. Последствиями этих изменений стали проверки и налоговые уведомления-решения о доначислении и наложение штрафов.

Ставка налога для иностранных работников

Еще недавно зарплата иностранных работников отечественных компаний, получивших разрешение на трудоустройство, облагалась по ставке 15% согласно Закону «О налоге с доходов физических лиц» (далее - Закон № 889-IV) и приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50 (далее - приказ). Суть приказа сводится к следующему. Согласно п. 7.3 ст. 7 Закона № 889-IV ставка налога составляет 30% от любых доходов, начисленных в пользу нерезидентов - физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 этого Закона. Таким образом доходы, определенные в подпункте 9.11.3 Закона облагаются по общему правилу по ставке 15%.

В приказе сказано, что подпункт 9.11.1 пункта 9.11 статьи 9 Закона определяет правила налогообложения полученных нерезидентами доходов с источником их происхождения из Украины, перечень (определение) которых предоставляется в пункте 1.3 статьи 1 Закона. Согласно пункту 1.3 статьи 1 Закона № 889-IV доход с источником его происхождения из Украины включает в себя, в частности, доходы в виде заработной платы, начисленной работодателем вследствие осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины, независимо от того, является ли такой работодатель резидентом или нерезидентом.

Исходя из изложенного, ГНАУ приходит к выводу, что доходы, начисленные нерезиденту в виде зарплаты вследствие осуществления им трудовой деятельности в Украине, относятся к категории доходов, указанных в подпункте 9.11.3, и исключаются из под действия ставки налога, определенной в пункте 7.3 Закона № 889-IV, и подлежат налогообложению по ставке 15%.

Однако во втором полугодии 2009 года ГНАУ начинает выдавать письма, где указывает на необходимость налогообложения доходов иностранных работников по ставке 30%, а Приказом от 18.12.2009 № 718 отменяет Приказ № 50. Таким образом нерезиденты, работающие на отечественных предприятиях, обязаны платить 30% налога с зарплаты, кроме тех, которые были определены резидентами на основании Приказа ГНАУ от 05.10.2004 г. № 581 (об этом далее). ГНАУ кардинально меняет свою позицию по налогообложению доходов иностранных работников, хотя изменений в Закон № 889-IV по данному вопросу не вносилось.

Анализ законодательных норм

Давайте проанализируем детально нормы. Соответствии с упомянутым пунктом 7.3 статьи 7 Закона № 889-IV исключением из общего правила налогообложения доходов нерезидентов (30%) являются доходы, предусмотренные в подпункте 9.11.3. Здесь стоит дословно процитировать указанный подпункт Закона: «Если указанные в подпункте 9.11.1 настоящего пункта доходы выплачиваются нерезиденту резидентом - физическим или юридическим лицом, то такой резидент считается налоговым агентом такого нерезидента относительно таких доходов. При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение таким нерезидентом дохода с источником его происхождения из Украины, резидент обязан указать в таком договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам.

При начислении в пользу нерезидента доходов в виде процентов, дивидендов или роялти применяется соответствующая ставка налога, установленная данным Законом для начисления таких доходов резиденту ».

Здесь содержится два абзаца, первый из которых содержит норму об определении налогового агента, а второй - случай, когда доходы нерезидента облагаются по ставке, определенной для резидентов Украины.

Анализируя данную норму в совокупности с пунктом 7.3 статьи 7 Закона можно прийти к двум разным выводам.

Первый - тот к которому пришла ГНАУ в Приказе № 50 и изложенная выше, и тогда зарплата иностранных граждан имеет облагаться налогом по ставке 15% на основании Закона № 889-IV, поскольку он имеет преимущественную силу над письмами ГНАУ.

Второй вывод - что законодатель, указывая на исключение из общего правила при налогообложении нерезидентов, ссылался только на второй абзац подпункта 9.11.3, который фактически и устанавливает такое исключение (доходы в виде процентов, дивидендов или роялти). И тогда при налогообложении зарплаты подлежит применению ставка 30%. Опять же на основании закона.

Если быть откровенным, то я больше склоняюсь ко второму выводу. Однако даже ГНАУ сначала была другого мнения. Для устранения этой неточности было бы достаточно внести изменения в Закон № 889-IV, указав в пункте 7.3 «за исключением доходов, определенных в абзаце 2 подпункта 9.11.3».

Однако таких изменений нет, и можно вполне обоснованно оспаривать действия налоговых инспекций по данному вопросу, ссылаясь в первую очередь на норму закона (п. 7.3 и 9.11.3 Закона № 889-IV). В этом случае стоит помнить норму подпункта 4.4.1. пункта 4.4 статьи 4 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», согласно которой в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта предполагает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Ввиду этого, подобная неясность в толковании нормы закона должна была бы трактоваться в пользу налогоплательщика. То есть зарплата иностранцев, работающих на основании разрешения центра занятости, имеет облагаться налогом по ставке 15%, что и отмечалось в предыдущих разъяснениях.

Без вины виноватый

Изменение позиции ГНАУ на определенные нормы закона еще куда не шло, однако крайними в этом оказываются налогоплательщики. При проведении проверок инспекторы считают нарушением начисления налога на доходы физических лиц по ставке 15% иностранным работникам и иммигрантам за прошлые периоды. А соответственно требуют уплаты доначисленных обязательств и взыскании штрафных санкций. Вместе с тем согласно подпункту 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение было изменено или отменено, либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано).

Поэтому подобные требования и изменения вызывают большие сомнения в их законности. А соответственно дают широкие возможности для обжалования.


Иммигрант еще не значит резидент

Определенные изменения произошли и при определении понятия резидент-нерезидент. В письме ГНАУ от 23.12.2009 г. № 28593/7/17-0717 частности отмечается, что нуждаются в подтверждении статуса резидента Украины иностранные граждане, получившие вид на жительство в Украине. Под таким подтверждением подразумевается получение Сообщения / Справки соответствии с Приказом ГНАУ от 05.10.2004 г. № 581.

Вот здесь бы я хотел остановиться и разобраться со статусом налогового резидента. Он определяется в соответствии с Законом № 889-IV. В п. 1.20.1 указано, что физическое лицо - резидент - это физическое лицо, которое имеет место проживания в Украине. Если лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине. Все, никакого дополнительного подтверждения или согласования ГНАУ не требуется. И это вполне понятно. Лицо получает вид на постоянное жительство на основании разрешения на иммиграцию. Согласно статье 8 Закона «О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства» иммигранты имеют право работать на основаниях и в порядке, установленных для граждан Украины без получения дополнительных разрешений. Кроме того иммигранты имеют практически все права, что и гражданин Украины за исключением политических. То есть это фактически и формально резидент Украины. Такой статус ему предоставлено на основании Закона «Об иммиграции» государством в лице уполномоченного органа.

Лично у меня возникает логический вопрос: почему такое лицо, которое на законных основаниях постоянно проживает в Украине, обязана дополнительно получать в ГНАУ одобрения? По моему мнению, это противоречит принципам Закона «О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства». Кроме того это не соответствует Закону № 889-IV, который не устанавливает никакой дополнительного требования для признания лица резидентом в случае, когда она имеет постоянное место жительства в Украине.

Что самое интересное, год назад ГНАУ считала так же. В Письме от 18.02.2008 г. № 1367/6/17-0716 указано, что не требуют также подтверждения статуса налогового резидента Украины иностранные граждане, получившие в Украине вид на постоянное место жительства в Украине. Опять же видим кардинальное «смену настроений».

На сегодняшний же день ГНАУ в вопросе налогообложения иностранцев придерживается позиции, что налоговым резидентом лицо признается только после получения соответствующего согласования от инспекции. В обзорном письме ГНАУ от 23 декабря 2009 г. № 28593/7/17-0717 указано, что статус резидента Украины иностранцы или лица без гражданства вступают с налогового периода (месяца), в котором налоговым органом выдано Сообщения / справка, предусмотренное приказом ГНАУ Украины от 05.10.2004 г. № 581. Такое Сообщение / справка требуется в любом случае для признания лица налоговым резидентом Украины. Резидентский статус предоставляется лицу на период действия обстоятельств, которыми вызвано его предоставления (т.е. срок разрешения на работу, срок временного проживания и т.д.).

Если же такого Сообщения / справки не получено, иностранец считается нерезидентом и его доходы облагаются по ставке 30%.

Обычно такие изменения направлены на унификацию определения статуса налогового резидента и можно было бы назвать их положительными, если бы они не противоречили законам Украины.

 

Игорь Сандугей
«Правовая неделя» № 14 (192) от 6 апреля 2010

Консультация онлайн